دارایی های جاری

کمیته ی رویه های حسابداری شناخته شده ترین تعریف دارایی های جاری را ارائه کرده است. می توان این تعریف را به صورت زیر خلاصه کرد :

دارایی های جاری عبارت اند از آن دسته از دارای هایی که می توان، به صورتی معقول انتظار داشت که طی چرخه عملیاتی واحد تجاری یا حداکثر یک سال در قالب وجوه نقد تحقق یابند، به فروش یا به مصرف برسند.

چرخه عملیاتی را بدین گونه تعریف می کنند : متوسط زمانی که طول می کشد مواد را خریداری کرد ، محصول را تولید نمود، محصول را به فروش رسانید و وجوه مربوطه را از مشتریان وصول کرد.

در ترازنامه دارایی های جاری را بر حسب قدرت نقد شوندگی ارائه می کنند و معمولاً شامل اقلام زیر می شوند : وجوه نقد، معادل نقد، سرمایه گذاری های کوتاه مدت، مطالبات، موجودی کالا و هزینه های پیش پرداخت شده.

هدف‌ از طبقه‌بندی دارایی ها و بدهی ها به‌  جاری وغیرجاری ، ارائـه‌ معیاری تقریبی از نقدینگی واحد تجاری، یعنی توانایی آن‌ در انجام‌ فعالیتهای روزمره‌، بدون‌ مواجهه‌ با مشكلات‌ مالی است‌. برخی دیگر، به‌ این‌ طبقه‌ بندی به عنوان‌ ابزاری برای تشخیص‌ آن‌ حصه‌ از منابع‌ و تعهدات‌ واحد تجاری می نگرند كه‌ گردش‌ مستمر دارد.

دارایی های جاری به دو دسته تقسیم می شوند :

دارایی های جاری پولی

دارایی های جاری پولی عبارت اند از، ادعا نسبت به مبلغ مشخصی پول که دارای قدرت خرید عمومی است، در دسترس قرار می گیرد و می توان برای عملیات جاری، در چرخه ی عملیاتی شرکت یا حداکثر یک سال به مصرف رسانید .

نمونه اقلام دارایی های جاری پولی عبارت اند از :

وجه نقد ومعادل نقد،  مطالبات،  سرمایه گذاری های پولی

دارایی های جاری غیر پولی

دارایی های جاری غیر پولی عبارتند از، ادعا به مبلغی که در زمان کنونی نمی توان مقدار آن را تعیین کرد. اینها هم مانند سایر دارایی های جاری در یک چرخه ی عملیاتی یا حداکثر یک سال تحقق می یابند.

این اقلام دارای یک ویژگی مشترک هستند که با ویژگی دارایی های پولی متفاوت است، از این دیدگاه که نمی توان ارزش فعلی مبالغی که در آینده دریافت خواهد شد و نیز میزان ریسک مربوط به وصول آنها را، تعیین کرد

نمونه اقلام دارایی های جاری غیر پولی عبارت اند از :

اوراق بهادار مالکانه ( سهام ) قابل فروش،  پیش پرداخت هزینه ها،  موجودی کالا

وجوه نقد

وجه نقد‌ عبارت‌ است‌ از موجودی‌ نقد و سپرده‌های‌ دیداری‌ نزد بانكها و مؤسسات‌ مالی‌ اعم از ریالی‌ و ارزی‌ (شامل‌ سپرده‌های‌ سرمایه‌گذاری‌ كوتاه‌مدت‌ بدون‌ سررسید) به‌ كسر اضافه‌ برداشت هایی‌ كه‌ بدون‌ اطلاع‌ قبلی‌ مورد مطالبه‌ قرار می‌گیرد.

وجه نقد وشکل های مختلف پول بر حسب ارزش جاری گزارش می شوند و مقدار آنها مشخص است .

در سایه ی نگهداری وجه نقد و سایر شکل های پول نباید هیچ سود و زیان غیر عملیاتی شناسایی کرد ، جز در مواردی که با توجه به تغییر سطح عمومی قیمت ها، طی دوره های زمانی خاص(تورم)، قدرت خرید ناشی از سود یا زیان غیر عملیاتی (متعلق به این اقلام )مورد توجه قرار گیرد.

هر نوع سود یا زیان غیر عملیاتی ناشی از مبادله سایر دارایی ها در ازای مبلغ مشخصی وجه نقد یا شکل دیگری از پول باید شناسایی گردد .

پول های خارجی که شرکت نگهداری می کند باید بر مبنای معادل آنها  ( بر حسب پول رایج کشور ) در تاریخ تهیه ترازنامه گزارش شود .

مبلغ وجوه نقدی که به صورت دارایی  جاری گزارش می شود باید برای مصرف جاری در دسترس باشد و هیچ نوع محدودیتی بر آن اعمال نشده باشد.

معادل نقد

اغلب شرکت ها پول هایی که در همان لحظه نیاز ندارند، در اوراق بهادار کوتاه مدت(با توان نقدینگی بالا) سرمایه گذاری می کنند. سرمایه گذاری پول های اضافی در اوراق بهادار کوتاه مدت(معادل نقد) برای کسب بهره بخشی از سیاست مدیریت بر وجوه نقد شرکت است (و نه بخشی از فعالیت های سرمایه گذاری، تأمین مالی و عملیاتی). این سیاست نقطه مقابل سرمایه گذاری هایی است که شرکت به امید سود جستن از تغییر قیمت(ناشی از تغییر نرخ بهره یا عوامل دیگر)انجام می دهد.

طبق استاندارد شماره 95 ( SFAS No.95) معادل نقد یعنی سرمایه گذاری های کوتاه مدت با دو شاخص زیر :

1. بتوان به راحتی آنها را به مبلغ مشخصی پول نقد تبدیل کرد، و

2. اوراق بهادار به مقدار کافی به تاریخ سررسید نزدیک باشند ، به گونه ای که ارزش بازار به صورت نسبی در برابر تغییرات نرخ بهره حساس نباشد .

معمولاً اوراق بهاداری که کمتر از سه ماه به تاریخ سررسید آنها مانده باشد، می توانند دارای چنین شاخص هایی باشند .

طبق کتب ایرانی، معادل وجه نقد عبارت است از سرمایه گذاری کوتاه مدت سریع التبدیل به وجه نقد که احتمال خطر کاهش در ارزش آن بسیار ناچیز بوده و به آسانی و بدون اطلاع قبلی قابل تبدیل به مبلغ معینی وجه نقد می باشد و موعد آن در زمان تحصیل تا سررسید حداکثر سه ماه می باشد. این گونه اقلام به عنوان سرمایه گذاری کوتاه مدت طبقه بندی می شوند.

سرمایه گذاری های موقت

اگر مانده ی حساب های صندوق و معادل نقد بیش از مقدار مورد نیاز برای عملیات جاری باشد، معقول این است که تا زمان مورد نیاز آنها را سرمایه گذاری کرد. سرمایه گذاری هایی را که در طبقه دارایی های جاری گزارش می کنند باید به راحتی قابل فروش باشند و قصد مدیریت این باشد که در چرخه ی عملیاتی یا حداکثر یک سال آنها را به پول نقد تبدیل کند. معمولاً تفاوت بین معادل نقد وسرمایه گذاری های کوتاه مدت در این است که سرمایه گذاری های کوتاه مدت برای دوره های بلندمدت تر و با نرخ بازده نسبتاً بیشتر هستند.

از دیدگاه تئوری روش های مورد استفاده برای گزارش کردن ارزش سرمایه گذاری های موقت در ترازنامه باید به گونه ای باشد که در مورد منابعی که برای آینده وجود دارند، اطلاعاتی ارائه نمایند، یعنی مبلغی که می توان در سایه فروش این دسته از اوراق بهادار به دست آورد.

برای گزارش کردن سرمایه گذاری های موقت سه روش همواره مورد بحث بوده است:

بهای تمام شده تاریخی - ارزش بازار - اقل بهای تمام شده و بازار

در روش "ارزش تاریخی" سرمایه گذاری های موقت را بر مبنای قیمت خرید (بهای تمام شده) گزارش می نمایند تا زمانی که به فروش برسند. طرفداران این روش بر این باورند که قیمت خریدی را که می توان به صورت عینی تأیید کرد (بازبینی و اثبات کرد)، می تواند در مورد سرمایه گذاری مهمترین و اثر گذارترین اطلاعات را به تصمیم گیرندگان بدهد. در صورت سود و زیان فقط سود وزیان  غیرعملیاتی تحقق یافته گزارش می گردد.

سرمایه گذاری هایی که بر مبنای "ارزش بازار" گزارش می شوند باید تعدیل گردند تا نشان دهنده ی تغییرات(افزایش یا کاهش) در ارزش خود باشند و در صورت سود و زیان تغییرات به صورت سود یا زیان غیر عملیاتی گزارش می شوند. طرفداران این روش بر این باورند که مبلغ کنونی نشان دهنده منابع (دارایی های) جاری هستند که می توان با استفاده از آنها همین دسته از اوراق بهادار را (در همین زمان) خریداری کرد واز سوی دیگر اینها مبالغی هستند که با فروش اوراق بهادار می توان به دست آورد.

روش "اقل بهای تمام شده وبازار" به گونه ای تعریف می شود که می توان از آن دیدگاه فقط کاهش ارزش سرمایه گذاری های موقت را گزارش نمود. طرفداران این روش بر این باورند که آن می تواند در مورد ارزش اقلام ارائه شده در ترازنامه و صورت سود و زیان اطلاعات محافظه کارانه تر ارائه نماید.

استاندارد 115( SFAS) مقرر می کند که شرکتها سهام و اوراق قرضه ای را که در آنها سرمایه گذاری کرده اند در یکی از سه گروه زیر قرار دهند:

1.     اوراق بهادار قابل معامله: اوراق بهاداری که برای فروش مجدد نگهداری می شوند.

2.     اوراق بهاداری که تا سررسید نگهداری می شوند.

3.     اوراق بهادار آماده فروش: اوراق بهاداری که در هیچ یک از دو گروه بالا قرار نمی گیرند.

اوراق بهادار قابل معامله را بر مبنای ارزش بازار گزارش می کنند و تمام سود و زیان غیر عملیاتی وتحقق نیافته  مربوط به نگهداری اوراق را در سود خالص می گنجانند. ارزش اوراق بهادار آماده فروش را بر حسب ارزش بازار گزارش می نمایند.سود وزیان غیرعملیاتی تحقق نیافته متعلق به این دسته از اوراق بهادار را در سود خالص دوره ی حسابداری منظور نمی کنند، بلکه آنها را به عنوان بخشی از " سایر سود های جامع" گزارش می نمایند. اوراق بهاداری را که تا سررسید نگهداری می کنند را بر مبنای بهای تمام شده ی مستهلک شده گزارش می نمایند و صرف یا کسر این اوراق را در طول زمان باقی مانده آنها مستهلک می کنند.

در ترازنامه همه ی اوراق بهادار قابل معامله را در طبقه ی دارایی های جاری قرار می دهند. اوراق بهاداری را که تا سررسید نگهداری می کنند و نیز اوراق بهادار آماده فروش، بدان گونه که لازم است در یکی از دو طبقه دارایی های جاری یا سرمایه گذاری ها گزارش می نمایند. لازم است این نوع طبقه بندی بر پایه ی  تعریف ارائه شده در مورد دارایی های جاری در" ARB  No.43" صورت گیرد.

اگر دسته ای از اوراق بهادار بین طبقه های سرمایه گذاری نقل و انتقال یابند باید این رویداد مالی را بر مبنای ارزش بازار گزارش نمود.

1.  در تاریخ نقل وانتقال، سود یا زیان غیر عملیاتی تحقق نیافته مربوط به این دسته از اوراق بهادار (پیش از این) به حساب سود خالص گزارش شده است، بنابراین هیچ نوع ثبت دیگری نباید انجام شود.

2.  برای اوراق بهاداری که به گروه قابل معامله منتقل می شوند، سود یا زیان غیر عملیاتی تحقق نیافته مربوط به نگهداری این اوراق، در تاریخ انتقال به حساب سود خالص گزارش می شود.

3.     برای اوراق قرضه ای که از گروه، نگهداری شده تا سررسید، به گروه آماده فروش منتقل می شوند، سود یا زیان غیر عملیاتی تحقق نیافته ی مربوط به نگهداری این اوراق به حساب سایر سودهای جامع منظور می شود.

4.  در مورد اوراق قرضه ای که از گروه آماده فروش به گروه نگهداری شده تا سررسید منتقل می شوند، سود یا زیان غیر عملیاتی تحقق نیافته مربوط به نگهداری این اوراق، باید کماکان به سایر سودهای جامع منتقل شود. ولی با توجه به سررسید، باید باقی مانده ی این اوراق را مستهلک و مقدار آن را به حساب بهره منظور کرد(روشی مشابه مستهلک کردن صرف یا کسر سهام).

اوراق بهادار پولی(مانند اوراق قرضه و اسناد دریافتنی) با مبلغ و تاریخ سررسید مشخص را باید همانند حساب های دریافتنی ثبت و گزارش کرد. یعنی جایی که نرخ بهره را بر اساس نرخ رایج بازار منظور می کنند، باید آنها رابر مبنای خالص ارزش فعلی گزارش کرد. اغلب این کار از طریق در نظر گرفتن یک حساب برای تعیین ارزش صرف یا کسر این اسناد و اوراق، صورت می گیرد.

بحث در مورد کاربرد روش اقل بهای تمام شده و بازار حول محور این دیدگاه می چرخیده است که معمولاً برای تعیین سود یا زیان غیرعملیاتی تحقق یافته، در زمان فروش اوراق بهادار، بهای تمام شده نسبت به بقیه اهمیت بیشتری دارد(در این مورد اث گذارتر است). اگر قیمت بازار به بیش از بهای تمام شده برسد، معمولاً این افزایش در  ارزش اوراق بهادار ثبت نمی شود، زیرا تصور بر این است که سود غیر عملیاتی، از دیدگاه فنی و با توجه به مفهوم واژه(از دیدگاه حسابداری)تحقق نیافته است و این سود، از نظر ماهیت، فرعی می باشد و چه بسا پیش از فروش دارایی منتفی شود. اگر ارزش بازار اوراق بهادار از بهای تمام شده کمتر باشد، تصور بر این است که باید این زیان را ثبت کرد و اوراق بهادار را در دفتر روزنامه به مبلغی بیش از ارزش جاری قابل تحقق گزارش نکرد. این شیوه ی ثبت و سود و زیان غیر عملیاتی تحقق نیافته نمی تواند با دستاوردهای تئوری بازار کارآ سازگار باشد. یک دیدگاه قوی بر مبنای شواهد تجربی وجود دارد که در همه ی زمان ها باید از قیمت های رایج بازار استفاده کرد. گذشته از این، استفاده از قیمت های رایج بازار در مورد همه ی اوراق بهادار قابل فروش دارای مزیت های زیر است:

1.  در بیشتر موارد می توان ارزش بازار را همانند بهای تمام شده ی اقلام تأیید کرد .(به استثنای مواردی که بازار کم رونق یا غیر فعال باشد). این مقادیر می توانند اطلاعات مفیدتری به سرمایه گذاران ارائه کنند.

2.  در مورد اثر اوراق بهاداری که شرکت نگهداری می کند ، این قیمت ها می توانند اطلاعات بهتری ارائه نمایند. سود وزیان غیر عملیاتی ناشی از نگهداری اوراق بهادار دارای اهمیت برابر با اهمیت سود وزیان غیر عملیاتی ناشی از فروش آنها هستند.

3.  هنگامی که شرکت اوراق بهادار همانندی به قیمت های مختلف می خرد ، چنین به نظر می رسد که معقول است برای آنها ارزش همانندی  در نظر گرفت .

4.  هنگامی که همه ی اقلام بر حسب ارزش جاری گزارش شوند ، دارایی های جاری همگن تر هستند. از این رو می توان با استفاده از طبقه بندی اوراق بهاداری که شرکت درآنها سرمایه گذاری کرده است، آنها را بهتر تفسیر کرد و احتمال بیشتری وجود دارد که این اطلاعات بتوانند برای پیش بینی جریان های نقدی کمک های بیشتری بنمایند.

استاندارد 12 (SFAS) مقرر می کند که همه اوراق بهادار مالکانه قابل فروش، چه جاری و چه غیر جاری، بر اساس اقل بهای تمام شده و بازار گزارش شوند. کاربرد این روش در مورد مجموعه اوراق بهادار(و نه در مورد هر یک از این اقلام) با تئوری پرتفوی سازگار است.

معمولاً سرمایه گذاری های کوتاه مدت را به عنوان مخزن درجه ی دوم وجه نقد به حساب می آورند. از این رو سود تقسیمی و بهره ی این سرمایه گذاری ها و سود و زیان عملیاتی ناشی از نگهداری و فروش آنها در مقایسه با عملیات اصلی شرکت ناچیز هستند و می توان آنها را به عنوان درآمدهای فرعی منظور کرد. در حالی که در دوره ای که سود ناشی از بهره کسب شود می توان آن را ثبت کرد، ولی سود حاصل از سهام(سود تقسیمی) راثبت نمی کنند. معمولاً سود تقسیمی، زمانی که اعلام شود، شناسایی خواهد شد، زیرا سهامدار پیش از این زمان هیچ نوع ادعای قانونی ندارد و نیز نمی توان مطمئن بود که چه مبلغی اعلام خواهد شد.

سرمایه‌گذاری‌: نوعی‌ دارایی‌ است‌ كه‌ واحد سرمایه‌گذار برای‌ افزایش‌ منافع‌ اقتصادی‌ از طریق‌ توزیع‌ منافع‌ (به‌ شكل‌ سود سهام‌، سود تضمین‌ شده‌ و اجاره‌)، افزایش‌ ارزش‌ یا سایر مزایا (مانند مزایای‌ ناشی از مناسبات‌ تجاری‌) نگهداری‌ می‌كند.

سرمایه‌گذاری‌ بلندمدت: به‌ طبقه‌ای‌ از سرمایه‌گذاریها گفته‌ می‌شود كه‌ به قصد استفاده‌ مستمر در فعالیتهای‌ واحد تجاری‌ نگهداری‌ شود. یك‌ سرمایه‌گذاری‌ هنگامی‌ به عنوان‌ دارایی‌ غیرجاری‌ طبقه‌بندی‌ می‌شود كه‌ قصد نگهداری‌ آن‌ برای‌ مدت‌ طولانی‌ به وضوح‌ قابل‌ اثبات‌ باشد یا توانایی‌ واگذاری‌ آن‌ توسط‌ سرمایه‌گذار مشمول‌ محدودیتهایی‌ باشد.

سرمایه‌گذاری‌ جاری‌: به‌ طبقه‌ای‌ از سرمایه‌گذاریها گفته‌ می‌شود كه‌ سرمایه‌گذاری‌ بلندمدت‌ نباشد.

سرمایه‌گذاری‌ سریع‌المعامله‌ در بازار: نوعی‌ سرمایه‌گذاری‌ است‌ كه‌ برای‌ آن‌ بازار فعالی‌ كه‌ آزاد و در دسترس‌ است‌ وجود دارد به‌طوری‌ كه‌ از طریق‌ آن‌ بتوان‌ به‌ ارزش‌ بازار یا شاخصی‌ قابل‌ اتكا كه‌ محاسبه‌ ارزش‌ بازار را امكان‌پذیر سازد، دست‌ یافت‌.

مطالبات

اصطلاح " اقلام دریافتنی " یا " مطالبات " شامل انواع گوناگون ادعا نسبت به دیگران می شود .

زمانی می توان یکی از اقلام را در گروه مطالبات قرار داد که بتوان مبلغ دریافتی و تاریخ دریافت مورد انتظار را به شیوه ای معقول ، تعیین کرد .

مانده مطالبات یا حسابهای دریافتنی به گونه ای است که یکی از منابع عمده جریان های نقدی ورودی را تشکیل می دهد تا شرکت بدان وسیله تعهدات یا بدهی را در سررسید، پرداخت نماید. از این رو باید ترکیب این مانده را به صورتی دقیق مورد ارزیابی قرار داد تا موجب گمراهی استفاده کنندگان از صورت های مالی نشود.

از آنجا که برای دریافت وجوه نقد حاصل از اقلام دریافتنی با ید اندکی منتظر ماند، باید ارزش فعلی همه مطالبات و اوراق بهاداری که در زمان آینده وصول خواهد شد، محاسبه کرد. در بیشتر موارد مبلغ بهره بسیار ناچیز است  و از این رو در محاسبه سود خالص شرکت  مربوط به سال، اثر زیادی نمی گذارد. در نتیجه بیشتر مطالبات  را برمبنای ارزش آنها در سررسید گزارش می کنند(این کار درست تر است).

برای محاسبه ارزش فعلی این اقلام از نرخ رایج بازار متعلق به وام های مشابه که دارای ریسک های همانند هستند ، استفاده می شود ، مگر اینکه نرخ بهره به صورتی آشکار بیان شده باشد .

شرکت ها برای افزایش فروش خود اقدام به فروش نسیه می کنند. فروش نسیه موجب افزایش زیان ناشی از سوخت شدن مطالبات خواهد شد. اگر شرکتی تصمیم به فروش نسیه بگیرد، باید مطالبات سوخت شده را به یکی از روش های زیر گزارش نماید :

1.     به محض کشف  سوخت شدن مطالبات ، آنها را ثبت نماید (روش حذف مستقیم)

2.     در پایان دوره حسابداری، مطالبات سوخت شده را برآورد کند(روش ذخیره)

درآمد را با توجه به مبلغ مورد انتظاری که وصول خواهد شد، باید تعیین کرد. در اجرای روش مستقیم، حساب های سوخت شده یا وصول نشدنی را از سود کم می کنند، این اقدام از دیدگاه تئوری هیچ مبنایی ندارد. اغلب نمی توان زودتر از دوره بعد(سال پس از فروش) این موضوع را مشخص کرد.بنابراین مبلغی که در تاریخ ترازنامه در گروه حساب های دریافتنی گزارش می شود ، بیش نمایی خواهد شد، زیرا آن شامل مبالغی می شود که شرکت انتظار ندارد دریافن گردند.از این رو سود دوره هم بیش نمایی خواهد شد.

 در روش منظور کردن ذخیره، درآمد را بر اساس منظور کردن مبلغی به عنوان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول تعدیل می کنند. برای برآورد زیان مورد انتظار از محل مطالبات به دو روش زیر عمل می نمایند:

1.     زیان برآوردی بر مبنای فروش سالانه،

2.     زیان برآوردی بر مبنای مانده حسابهای دریافتنی.

اگر زیان برآوردی بر مبنای فروش سالانه قرار گیرد، فرایند تطابق به شیوه ی بهتری انجام خواهد شد، زیرا هزینه های دوره با درآمد هایی که نیاز به این نوع هزینه ها داشتند مقایسه می شوند. از سوی دیگر می توان با بررسی مدت زمان تا سررسید و ویژگی های انواع مختلف حساب های دریافتنی زیان مورد انتظار را به شیوه ای دقیق تر تعیین کرد. اگر مبلغ زیان بر مبنای حساب های وصول نشده قرار گیرد، خالص مانده حساب دارایی ها بسیار مشابه مبلغ مورد انتظاری است که در آینده وصول خواهد شد.

وجوه نقد حاصل از مطالبات

گاهی شرکت ها به پول نقد نیاز دارند و نمی توانند تا زمان سررسید حساب های دریافتنی منتظر بمانند .از این دیدگاه ، چندین راه پیش پای آنها قرار دارد. امکان دارد آنها حساب های دریافتنی را به سازمان های تأمین مالی بفروشند. شرکت فروشنده ممکن است طبق قرارداد ریسک مربوط به پرداخت نشدن این حساب ها در سررسید را بپذیرد و بدین گونه حساب های دریافتنی را با حق ارجاع بفروش می رساند. می توان هنگام فروش حساب های دریافتنی همه ی ریسک های مربوطه را به خریدار یا کسی که این حساب ها به او منتقل می شود، واگذار کرد که این اقلام را فروش بدون حق ارجاع می نامند. فروش حساب های دریافتنی بدون حق ارجاع را فروش و با حق ارجاع را واگذاری می نامند. معمولاً اسناد دریافتنی را با حق ارجاع می فروشند و این اقلام را تنزیل می نامند. از سوی دیگر امکان دارد شرکتی وام بگیرد و حساب های دریافتنی را وثیقه قرار دهد.

گرفتن وام و فروش بدون حق ارجاع در زمره ی معامله هایی قرار می گیرد که بدون دردسر می باشد. فروش با حق ارجاع باعث مطرح شدن این پرسش می شود که آیا در واقع فروش انجام شده است و یا اینکه رویداد مالی ، از نظر محتوایی ، نوعی وام به حساب می آید.

در استاندارد شماره 77(SFAS) بیان شده که اگر همه ی شرایط زیر وجود داشته باشد، می توان رویداد مالی(فروش حساب های دریافتنی) را به عنوان فروش تلقی کرد:

1.  انتقال دهنده ی کنترل منافع اقتصادی آینده ی گنجانده شده در حساب های دریافتنی را به دیگری منتقل کند. (اگر انتقال دهنده این حق را برای خود نگه داشته باشد که در تاریخی در آینده حساب های دریافتنی را بازخرید کند، می توان گفت که کنترل این حساب ها منقل نشده است)

2.     تعهدات انتقال دهنده طبق مفاد قرارداد با حق ارجاع را بتوان، به شیوه ای معقول، برآورد کرد.

3.  کسی که حساب ها به او انتقال داده شده است نباید حق داشته باشد که انتقال دهنده را ناگزیر به بازخرید این اوراق بکند مگر اینکه طبق قرارداد حق ارجاع داشته باشد. اگر یکی از این شرایط وجود نداشته باشد، باید رویداد مالی را به عنوان یک وام تلقی و مبلغ دریافتی حاصل از انتقال حساب های دریافتنی را به عنوان یک بدهی منظور کرد.

موجودی کالا

طبق استاندارد 8 ایران، موجودی‌ مواد و کالا به‌ داراییهایی‌ اطلاق‌ می‌شود كه‌:

1.     برای‌ فروش‌ در روال‌ عادی‌ عملیات‌ واحد تجاری‌ نگهداری‌ می‌شود،

2.     به منظور ساخت‌ محصول‌ یا ارائـه‌ خدمات‌ در فرایند تولید قرار دارد،

3.     به منظور ساخت‌ محصول‌ یا ارائـه‌ خدمات‌، خریداری‌ شده‌ و نگهداری‌ می‌شود، و

4.     ماهیت‌ مصرفی‌ دارد و به‌ طور غیرمستقیم‌ در جهت‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ مصرف‌ می‌شود.

به دو دلیل، ارزش موجودی کالا اهمیت زیادی دارد. نخست، موجودی کالا بخش بزرگی از دازایی های جاری را تشکیل می دهند؛ در نتیجه، آنها بر سرمایه در گردش و موضع کنونی شرکت اثر زیادی می گذارند. دوم، تعیین ارزش موجودی کالا بر مبلغ گزارش شده سود خالص اثر عمده و آنی می گذارد.

برای تعیین ارزش دقیق یا درست موجودی کالا باید به پرسش های زیر پاسخ داده شود:

1.     مبلغ موجودی کالا چقدر است؟

2.     برای شرکت معقول ترین فرض برای جریان هزینه کدام است؟

3.     آیا ارزش بازار موجودی کالا در مقایسه با قیمت زمان خرید کاهش یافته است؟

مقدار موجودی کالا. پرسش مطرح در مورد مقدار موجودی کالا مستلزم تعیین مقدار موجودی کالا می شود، از مجرای 1) شمارش واقعی 2) کاربرد سیستم دائمی یا 3) استفاده از روش هایی برای برآورد مقدار موجودی کالا

اگر برای تعیین موجودی پایان دوره از روش شمارش کالا استفاده شود، مانند "سیستم ثبت ادواری" انتظار بر این است همه ی کالایی که موجود نیست به فروش رفته باشند. ولی باید عوامل دیگری، مانند خرابی با دزدی را هم مورد توجه قرار داد.

اگر برای تعیین مقدار موجودی کالا از" روش ثبت دائمی " استفاده شود، همه ی اقلام موجودی کالا را در زمان خرید و فروش ثبت و گزارش می نمایند.

ولی زمانی می توان از سیستم ثبت دائمی استفاده کرد که منافع حاصل از کاربرد این روش به بیش از هزینه های مربوط به ثبت و نگهداری دفاتر برسد.

زمانی از روش های برآورد استفاده می کنند که بتوان کالا را به روش دائمی ثبت یا نگهداری کرد. برای برآورد موجودی ها از دو روش استفاده می کنند: 1) روش سود ناویژه 2) روش خرده فروشی.

روش خرده فروشی بیشتر در جاهایی متداول است که کالای موجود، به صورت مستقیم، به مشتریان عرضه می شود، مانند فروشگاههای زنجیره ای یا خرده فروشی ها.

اگر چه هر دو روش سود ناخالص و خرده فروشی می توانند به مقادیر ارائه شده در ترازنامه نزدیک شوند، ولی در مورد مقدار و قیمت آحاد کالا یا اقلام خاص موجودی ها هیچ نوع اطلاعات دقیقی به مدیریت نخواهند داد.

مفروضات مربوط به جریان کالا

 از گذشته های دور، هدف اصلی تعیین ارزش موجودی کالا این بوده است که هزینه های هر دوره را با درآمدهای همان دوره مقایسه کرد (تطبیق داد).حتی با وجود اینکه بهای تمام شده ی موجودی کالا یک عدد باقی مانده است، زیرا آن ناشی از محاسبه ی بهای تمام شده ی موجودی پایان دوره می باشد. اغلب از نظر محاسبه سود، ارزش اقلام ارائه شده در ترازنامه را در رده ی دوم ( از نظر اهمیت) قرار می دادند.

هر یک از مفروضات مربوط به جریان کالا که مورد بحث قرار خواهد گرفت، الزاماً ایجاب می کند که نوعی بده وبستان بین تعیین ارزش دارایی ها و شیوه ی محاسبه ی سود انجام شود. برای تعیین جریان کالا از زمان خرید تا فروش چهار روش پذیرفته شده وقابل قبول وجود دارد. آنها عبارت اند از:

1) شناسایی ویژه 2) اولین صادره از اولین وارده،(FIFO) 3) اولین صادره از آخرین وارده (LIFO) و 4) تعیین میانگین.

اگر هدف اصلی تعیین ارزش موجودی کالا این باشد که شرکت هزینه های هر دوره را با درآمدهای همان دوره مقایسه نماید (کاربرد اصل تطبیق درآمدها با هزینه های همان دوره) در آن صورت شاید مناسب ترین روش این باشد که از روش شناسایی ویژه استفاده شود.

روش اولین صادره از اولین وارده (FIFO) بر مبنای این فرض قرار دارد که کالا در شرکت به صورت واقعی جریان می یابند، در واقع این روش به روش شناسایی ویژه بسیار نزدیک است. در بیشتر موارد، این فرض با واقعیت تطبیق می کند، زیرا مدیریت خواهان این است که اقلام قدیمی تر را نخست بفروشد واگر کالا از نوعی باشد که زود فاسد گردد اقلام قبلی را سریع تر خواهند فروخت، زیرا آنها زودتر خراب خواهند شد.

فرض جریان اولین صادره از اولین وارده (FIFO) می تواند اصول تطابق و هزینه تاریخی را تأمین نماید.

روش اولین صادره از آخرین وارده (LIFO) برای تعیین ارزش موجودی کالا بر مبنای این فرض قرار دارد که بهتر است هزینه های جاری را با درآمدهای جاری مقایسه کرد. بیشتر طرفداران روش اولین صادره از آخرین وارده (LIFO) بر این باورند که اصل تطابق مبنای محاسبه قرار می گیرد و چنین استدلال می نمایند که تقریباً چندین دهه تورم پیاپی شرکت ها را ناگزیر ساخته است که از روش اولین صادره از آخرین وارده (LIFO) استفاده نمایند تا سود خالص به عدد واقعی نزدیکتر شود.

روش های اولین صادره از آخرین وارده (LIFO) و اولین صادره از اولین وارده (FIFO) از نظر تعیین ارزش موجودی کالا، در دو انتهای یک طیف قرار می گیرند. ارزش موجودی کالا که به سایر روش ها محاسبه شود در وسط این طیف قرار خواهد گرفت.

در واقع روش تعیین میانگین نوعی مصالحه است بین دو روش اولین صادره از آخرین وارده (LIFO) و اولین صادره از اولین وارده (FIFO). هنگامی که از روش تعیین میانگین استفاده شود هر نوع خریدی بر ارزش موجودی کالا و بهای تمام شده ی کالای فروش رفته اثر خواهد گذاشت. بنابراین، تعیین میانگین باعث خواهد شد، در شرایطی که بازار دچار نوسان است هزینه ها را با درآمدها یا ارزش موجودی کالا را، بهتر با هم مقایسه کرد. یعنی، طی دوره ی حسابداری همه ی معامله ها بدین گونه مورد توجه قرار گیرند که بازتابی از کل دوره (و نه یکایک معامله ها) هستند.

نوسان های بازار

 بسیاری از حسابداران برای تعیین ارزش موجودی ها طرفدار کاربرد قیمت بازار هستند، زیرا بر این باورند که دارایی های جاری باید بازتابی از ارزش جاری خود باشند. امکان دارد کاربرد چنین روشی موجب افزایش محتوای اطلاعاتی سرمایه در گردش شود، ولی تا این زمان دیدگاه مبتنی بر محافظه کاری همواره حاکم بوده و طرفدارن ارزش جاری را تحت الشعاع قرار داده است. با وجود این، هنگامی که ارزش موجودی کالا  کاهش یابد، اصول پذیرفته ی حسابداری در زمان کنونی دارای این دیدگاه است که قیمت های فروش آینده در همین جهت تغییر خواهند کرد و اینکه قیمت های مورد انتظار آینده راباید در زمانی گزارش کرد که ارزش موجودی کالا  کاهش می یابد. به بیان دیگر، شرکت ها برای تعیین ارزش موجودی کالا باید روش " اقل بهای تمام شده وبازار" به کار ببرند.

کاربرد قاعده ی اقل بهای تمام و بازاربرای موجودی کالا  با ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری گنجانده شده در سند مفاهیم حسابداری مالی شماره ی 2 (SFAS No.2) و تعریف های ارائه شده درباره ی دارایی ها و زیان ها  در سند مفاهیم حسابداری مالی شماره ی 6(SFAF No.6) سازگار است. یعنی، هنگامی که بهای تمام شده موجودی کالا به بیش از منافع مورد انتظار برسد، کاهش دادن ارزش موجودی کالا و رساندن آن به ارزش بازار می تواند معیار بهتری از منافع مورد انتظار آینده باشد.

انتقاد عمده ی وارد آمده بر قاعده ی اقل بهای تمام شده وبازاراین است که این روش فقط برای منظور کردن کاهش قیمت ها مورد استفاده قرار می گیرد. بنابراین، زیان های مربوط به نگهداری موجودی کالا شناسایی (ثبت) می شود، در حالی که سود غیر عملیاتی ناشی از نگهداری موجودی کالا شناسایی (ثبت و گزارش) نمی شوند.

در فرایند تعیین ارزش موجودی کالا از دارایی های پولی و پیش پرداخت هزینه ها متفاوت اند.

به طور کلی می توان با توجه به جریان های نقدی مورد انتظار آینده ارزش فعلی موجودی کالا را راحت تر برآورد نمود (درمقایسه با پیش پرداخت هزینه ها).

ارزش اقلام ورودی. با توجه به موجودی کالا، می توان ارزش اقلام ورودی را بدین گونه تعریف کرد: معیاری برای سنجش منابع مورد استفاده جهت تهیه ی موجودی کالا در وضع و محل کنونی آن. هنگامی که در ازای موجودی کالا وجه نقد یا معادل آن پرداخت شود، تفسیر ارزش اقلام ورودی بسیار روشن خواهد بود. ولی، هنگامی که کالایی ساخته شود، ارزش اقلام ورودی در مورد موجودی کالا نشان دهنده ی مجموع ارزش منافع مورد استفاده برای تولید و سایر منابعی است که به حساب بهای تمام شده ی این محصول منظور می کنند.

اثر روش های تعیین ارزش اقلام ورودی این است که می توان بدان وسیله شناسایی درآمد و سود خالص را تا زمان دیگری به تأخیر انداخت. در مواردی که شرکت باید خدمات بالقوه ای در آینده انجام دهد و یا در موردی که نتوان ارزش قابل تأیید اقلم خروجی را تعیین کرد، به تأخیر انداختن شناسایی درآمد قابل توجیه است.

معمولاً ارزش اقلام ورودی را بر حسب بهای تمام شده اقلام گزارش می کنند. میزان اعتبار بهای تمام شده ی تاریخی اقلام به این فرض بستگی دارد که آن نشان دهنده ی ارزش اقلام ورودی دارایی های خریداری شده (درزمان خرید) یا به مصرف رسیده (در فرایند تولید) می باشد.

هنگامی که دارایی های غیر پولی در ازای کالاها یا خدمات جاری مبادله شوند، ارزش جاری دارایی های غیر پولی نشان دهنده ی بهای تمام شده ی کالاها یا خدمات خریداری شده است؛ ولی معمولاً حسابداران به مبلغ پولی دریافتی برای دارایی هایی که در این مبادله داده شده است، توجه می کنند از این رو، معمولاً بهای تمام شده ی تاریخی به معنی مبلغ پولی پرداختی برای خرید یا تولید کالاست که شامل همه ی خدمات لازم برای رساندن کالا به وضع یا حالت قابل فروش، به مصرف می رسند.

ولی باید دقت کرد؛ وجوهی که خریدار در زمان تصمیم گیری برای خرید پرداخت نکرده است و در نظر ندارد پرداخت کند به حساب بهای تمام شده ی تاریخی منظور نشود. برای مثال، تعمیرات غیر منتظره از بابت خراب شدن کالای در راه (به سبب رطوبت) را باید به عنوان هزینه ی دوره (ونه بخشی از بهای تمام شده ی کالا) منظور کرد.

چه اقلامی را باید گنجانید؟

در اینکه چه اقلامی را باید گنجاند، سوالات زیر پیش می آید:

 چه بهای تمام شده ای را می توان ضروری دانست؟ چه هزینه هایی را می توان برای تهیه ی کالا لازم دانست و بر همین اساس موجب ایجاد درآمد آینده خواهد شد؟ چه مبلغ از بهای تمام شده را باید به حساب هزینه ی دوره منظور کرد؟

اینکه چه هزینه هایی (مبلغ بهای تمام شده ای) ضروری است به قضاوت مدیر بستگی دارد. حسابدار باید از یک استاندارد مهندسی یا مبنای دیگری استفاده کند و بر آن اساس قضاوت نماید. نشریه ی شماره ی 43 از خبرنامه ی مطالعات حسابداری بیانگر این است که باید به اصل یا مفهوم عادی بودن توجه کرد، زیرا آن یک مبنای قابل قبول است:

"در برخی از شرایط، مانند هزینه ی راکد ماندن دستگاه، ضایعات بیش از حد، حمل چند باره وهزینه ی بارگیری های مجدد را باید به عنوان هزینه های غیرعادی منظور کرد و آنها را به عنوان هزینه های دوره (و نه بخشی از بهای تمام شده ی موجودی کالا ) به حساب آورد."

از سوی دیگر، یک کمیته ی وابسته به انجمن حسابدارن آمریکا بر این باور است که تنها هزینه هایی را که بتوان به صورتی معقول در محصول ردیابی کرد باید به حساب بهای تمام شده ی کالای خریداری شده منظور کرد.

بین هزینه های عادی وقابل ردیابی یک وجه تشابه وجود دارد. برخی از هزینه های عادی را نمی توان در اقلام خاصی از محصولات ردیابی کرد. برای مثال، هزینه ی ظرفیت بلااستفاده ماندن دستگاه و ضایعات بیش از حد مواد اولیه یا مربوط به کالاهای ساخته شده را نمی توان در فرایند تولید محصولات خاصی ردیابی کرد. آنها هزینه ی تولید هیچ یک از این محصولات نیستند، ولی بنابر فرض هزینه ناکارآمد بودن فرایند تولید را می توان در یک محصول ردیابی کرد، حتی با وجود اینکه این نوع هزینه ها، از نظر ماهیت، غیر عادی نیستند. ازاین رو کمیته ی جامعه ی حسابداران آمریکا در مورد بهای تمام شده دیدگاهی ارائه کرد که نسبت به دیدگاه ارائه شده به وسیله ی انجمن حسابدارن رسمی آمریکا گسترده تر است.

" اگر چه مفهوم قابل ردیابی بودن هزینه یکی از جنبه های مهم فرایند سرشکن کردن هزینه هاست، ولی هزینه های غیر عادی در واقع از نوع ارزش اقلام ورودی نمی باشند، بلکه باید آنها را به عنوان زیان هایی دانست که شرکت متحمل می شود."

پیش پرداخت ها

 اقلام پیش پرداخت شده ناشی از ثبت منافع مورد انتظار آینده از محل خدماتی است که ارائه خواهند شد. آنها را از این دیدگاه که می توان به پول نقد تبدیل کرد در گروه دارایی های جاری قرار نمی دهند، بلکه از این دیدگاه که اگر این اقلام وجود نداشتند شرکت ناگزیر بود طی چرخه ی عملیاتی با استفاده از دارایی های جاری آنها را تهیه نماید، در این گروه گزارش می نمایند. دلیل مهم دیگر این است که پیش پرداخت ها نشان دهنده ی منابع (دارایی هایی) هستند که تعهد مربوط به آنها برای دوره ی کوتاه مدت (چرخه ی عملیاتی جاری) است.

برای تعیین مبلغ پیش پرداخت ها فرآیند منقضی شدن بهای تمام شده اقلام را به دو روش تعیین می نمایند: 1) شناسایی ویژه و 2) گذشت زمان. اگر اقلام به مصرف برسند، مانند ملزومات دفتری از روش شناسایی ویژه استفاده می کنند و اگر هیچ نوع دارایی مشهود وجود نداشته باشد و طی یک دوره ی زمانی تنها حق به عنوان یک مدرک یا شاهد وجود داشته باشد (مانند بیمه منقضی نشده یا اجاره ی پیش پرداخت شده) در آن صورت از عامل گذشت زمان استفاده می نمایند.

بر اساس اصل تطابق، هزینه ها را باید در دوره ای ثبت کرد که درآمد مربوطه گزارش می شود. از این رو، هنگامی که پیش پرداخت هزینه مربوط به یک فرایند تولید است، این مبلغ را باید به حساب بهای تمام شده ی محصول منتقل کرد. در بیشتر موارد، نمی توان پیش پرداخت هزینه ها را به صورت مستقیم، به درآمد مشخصی مربوط کرد. از این رو، باید اصل تطابق را بصورت غیر مستقیم و و بر حسب دوره ی زمانی رعایت کرد. این هزینه ها را باید به حساب دوره ای منظور کرد که برای ارائه خدماتی که شرکت از محل آنها دریافت می کند، به مصرف می رسند.

روش هایی که برای تخصیص دادن پیش پرداخت هزینه ها بر روی دوره های زمانی مورد استفاده قرار می گیرند، اصولاً به نوع دارایی بستگی دارد که باید مستهلک شود. مثلاً ملزومات وقتی که به مصرف برسند به حساب هزینه های دوره منتقل می شوند یا پیش پرداخت هایی که مربوط به یک دوره ی زمانی خاص هستند (مانند پیش پرداخت بیمه) بر مبنای گذشت زمان هزینه می شوند. در هر دو حالت بالا، هدف این است که بهای تمام شده ی اقلام را به دوره هایی اختصاص دهند که شرکت از محل آنها منافعی دریافت می کند.

برای پیش پرداخت خدماتی که در آینده دریافت خواهد شد، مناسب ترین روش استفاده از خط مستقیم (برای مستهلک کردن پیش پرداخت) است. اساس فرض بر این پایه قرار دارد که این خدمات به صورت مستمر طی یک دوره ی زمانی خاص دریافت می شود و نیز اینکه منافع نهایی دریافتی در همه ی دوره ها همانند است. این دیدگاه (کاربرد روش مستقیم) از لحاظ تئوری نمی تواند معتبر باشد، اما با فرض اینکه بیشتر پیش پرداخت ها کوتاه مدت هستند، این روش نمی تواند موجب نگرانی هایی شود.

فهرست مآخذ

اسکندری، ج. (مؤلف). (1388). حسابداری میانه 1 : بر اساس استاندارد های حسابداری ایران(چاپ     ششم). تهران : انتشارات کیومرث.

سازمان حسابرسی. (1388). اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی : استاندارد های حسابداری(استاندارد های شماره 1 تا 29)(چاپ پانزدهم). تهران : نویسنده.

شرودر، ر. ج. ، کلارک، م. د. و کی تی، ج. ا. (1388). تئوری حسابداری مالی : تجزیه و تحلیل(جلد اول، چاپ اول، ع. پارسائیان، مترجم). تهران : انتشارات ترمه.

هندریکسون، ا. ا. و ون بردا، م. ا. (1388). تئوری حسابداری(جلد دوم، چاپ سوم، ع. پارسائیان، مترجم). تهران : انتشارات ترمه.